Einführung der einjährigen Steuerveranlagungsperiode (Teil 4)
Landrat / Parlament - Vorlage (Fortsetzung)
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Zu Hinweise und Erklärungen
II. Die steuerrechtliche Behandlung einzelner Sachverhalte im System der Gegenwartsbemessung
A. Beginn der Steuerpflicht
§ 87 Abs. 3 E-StG gewährleistet, dass Steuerpflichtige, die der Steuerpflicht nicht während einer ganzen Steuerperiode unterworfen sind, zum gleichen Satz besteuert werden, wie wenn sie während der ganzen Periode steuerpflichtig wären. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte (Arbeitslohn, Renten etc.) nach dem auf 12 Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte (z.B. Lottogewinne) werden dagegen für die Satzbestimmung nicht umgerechnet. Zur Satzbestimmung auf 12 Monate umgerechnet wird auch das ordentliche Geschäftsergebnis eines unterjährigen Geschäftsabschlusses. Eine pro-rata-Besteuerung nach Massgabe der Dauer der Steuerpflicht erfolgt nicht; es wird stets eine volle Jahressteuer erhoben. Dafür werden die regelmässig fliessenden Einkünfte auf ein Jahreseinkommen umgerechnet. Während somit im System der Vergangenheitsbemessung das auf ein Jahr umgerechnete Einkommen (das auch den Steuersatz bestimmt) pro rata temporis besteuert wird, wird im System der Gegenwartsbesteuerung das in der gebrochenen Steuerperiode effektiv erzielte Einkommen zum Satz eines Jahreseinkommens besteuert.
Alle auf einer Jahresbasis fixierten bzw. pauschalierten Abzüge und Freibeträge sind im System der Gegenwartsbemessung bei der Ermittlung des in der angebrochenen Steuerperiode effektiv erzielten Einkommens lediglich anteilsmässig nach Massgabe der Dauer der Steuerpflicht zu gewähren (§ 87 Abs. 4 E-StG). Auch hier ist vom Grundsatz auszugehen, dass der Steuerbemessung immer das effektiv erzielte Reineinkommen zugrunde zu legen ist. Pauschalen, die in der Regel nach den Verhältnissen bei ganzjähriger Steuerpflicht festgelegt werden, sind deshalb pro rata temporis zu reduzieren. Für die Satzbestimmung werden sie dagegen voll angerechnet. Im System der Vergangenheitsbemessung werden die Abzüge dagegen voll gewährt, weil auch die entsprechenden Einkünfte auf ein Jahreseinkommen hochgerechnet werden. Dafür wird dann die auf dieser Grundlage berechnete Steuer nur pro rata temporis erhoben.
Anders als bei der Vergangenheitsbemessung entsteht bei der Gegenwartsbemessung anlässlich der Beendigung der Steuerpflicht keine Bemessungslücke . Die Steuer wird auf den in der angebrochenen Steuerperiode erzielten Einkünften erhoben. Dabei finden die gleichen Grundsätze Anwendung wie bei Beginn der Steuerpflicht (§ 87 Abs. 3 E-StG). Es kann daher auf die entsprechenden Ausführungen verwiesen werden.
C. Zur Frage der Zwischenveranlagungen
1. Zweijährige Steuerperiode mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung
Während der Dauer der Steuerperiode können sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen erheblich verändern. Im System der zweijährigen Steuerperiode mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung wird solchen Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse durch Zwischenveranlagungen Rechnung getragen. Sie werden auf den Zeitpunkt der Änderung (§ 92 Abs. 1 StG) durchgeführt bei :
- Heirat, Scheidung oder dauernde rechtliche oder tatsächliche Trennung der Ehegatten sowie Tod eines Ehegatten (lit. a);
- Mündigkeit von Kindern, Begründung oder Wegfall der elterlichen Gewalt über unmündige Kinder (lit. b);
- Ereignisse, die eine dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen bewirken (lit. c);
- Änderungen im Bestand des Vermögens zufolge Vermögensanfalls von Todes wegen, Schenkung sowie Begründung oder Wegfall einer Nutzniessung (lit. d);
- Änderung der für die interkantonale oder internationale Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse (lit. e).
Bei solchen Zwischenveranlagungen wird die bisherige Veranlagung auf den Zeitpunkt der Veränderung um die weggefallenen Einkünfte oder Vermögenswerte vermindert bzw. um die neu hinzugekommenen Einkünfte oder Vermögenswerte vermehrt. Die nicht in direktem Zusammenhang mit dem Zwischenveranlagungsgrund stehenden Einkünfte bzw. Vermögenswerte gelten jedoch unverändert weiter, das heisst es gilt weiterhin die Vergangenheitsbemessung. Für die Besteuerung der neu hinzugekommenen Einkünfte gelten die gleichen Prinzipien, wie sie bei Beginn der Steuerpflicht Anwendung finden, das heisst es wird auf die Gegenwartsbemessung umgestellt. Im Ergebnis finden Vergangenheitsbemessung und Gegenwartsbemessung gleichzeitig statt.
Zwischenveranlagungen führen nicht nur in den Zeitabschnitten, welche auf die sie begründenden Tatsachen folgen, für die Steuerpflichtigen zu schwer verständlichen Problemen. Auch die mit dem vorhergehenden Zeitraum zusammenhängenden Fragen sind äusserst heikel; denn das in diesem Zeitraum erzielte Einkommen fällt in die sogenannte Bemessungslücke . Zu ihrer teilweisen Schliessung werden auf den ausserordentlichen Einkommensbestandteilen besondere Jahressteuern erhoben (§ 96 Abs. 2 StG).
2. Einjährige Gegenwartsbemessung
Die gleichen Fragen werden im System der einjährigen Gegenwartsbemessung wie folgt gelöst:
a. Heirat
Es findet keine Zwischenveranlagung statt. Die im Steuerjahr erzielten Einkünfte sind zusammenzurechnen (§ 8 Abs. 4 E-StG).
b. Scheidung und Trennung
Ehegatten, die sich während der Steuerperiode trennen, werden für die ganze Steuerperiode je für ihr eigenes Einkommen und Vermögen getrennt besteuert (§ 8 Abs. 5 E-StG). Eine Zwischenveranlagung findet somit nicht statt.
c. Tod eines Ehegatten
Die Ehegatten werden bis zum Todestag gemeinsam besteuert (§ 8 Abs. 6 E-StG). Die Veranlagung wird gleich vorgenommen wie bei Beendigung der Steuerpflicht zufolge Wegzugs der Ehegatten. Die regelmässig fliessenden Einkünfte beider Ehegatten werden für die Satzbestimmung auf 12 Monate umgerechnet entsprechend der Dauer der Steuerpflicht des verstorbenen Ehegatten. Der überlebende Ehegatte wird für den Rest der Steuerperiode getrennt zum Tarif für Alleinstehende veranlagt, wobei seine regelmässig fliessenden Einkünfte für die Satzbestimmung wiederum umgerechnet werden, wie wenn er beim Tod des Ehegatten neu in die Steuerpflicht eingetreten wäre.
d. Dauernde und wesentliche Änderung der Erwerbsgrundlagen
Bei dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlagen, insbesondere bei Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder Berufswechsels, findet keine Zwischenveranlagung statt. Die Besteuerung erfolgt nach Massgabe der in der Bemessungs- bzw. Steuerperiode tatsächlich erzielten Einkünfte.
e. Vermögensanfall von Todes wegen
Bei Vermögensanfällen von Todes wegen (Erbschaft/Vermächtnis) findet weder für das Einkommen noch für das Vermögen eine Zwischenveranlagung statt. Die Erträgnisse des geerbten Vermögens werden in effektiver Höhe in die ordentliche Veranlagung der Steuerperiode eingerechnet, in der sie angefallen sind. Die Vermögenssteuer wird jedoch in zwei Etappen ermittelt (§ 91 Abs. 4 E-StG): Es erfolgt somit für die Zeit vor und nach dem Erbanfall eine pro rata-Vermögensbesteuerung.
f. Änderung der interkantonalen oder internationalen Steuerausscheidung
Im System der einjährigen Gegenwartsbemessung werden auch bei Änderung der für die interkantonale oder internationale Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse keine Zwischenveranlagungen mehr vorgenommen. Es besteuert jeder Kanton mit Progressionsvorbehalt die bei ihm erzielten Einkünfte und die dem jeweiligen Kanton zugewiesenen Vermögenswerte.
D. Zusammenfassende Würdigung der Vor- und Nachteile der beiden Bemessungssysteme
1. Rechtliche Aspekte
Wie sich in den vorstehenden Ausführungen gezeigt hat, ist die einjährige Gegenwartsbemessung erheblich einfacher als die zweijährige Vergangenheitsbemessung. Die Bemessung des steuerbaren Einkommens bei Beginn und Ende der Steuerpflicht ist im System der Gegenwartsbemessung erheblich einfacher, obwohl auch hier die regelmässig fliessenden Einkünfte zur Satzbestimmung auf ein Jahreseinkommen umzurechnen sind. Besonders vorteilhaft ist, dass im System der einjährigen Gegenwartsbemessung die in der Praxis sehr aufwendigen und unter Umständen sehr komplexen Zwischenveranlagungen wegfallen; an Besonderheiten verbleiben in diesen Fällen lediglich noch die pro-rata-Besteuerungen des Vermögens bei Vermögensanfällen von Todes wegen. Die unmittelbaren steuerrechtlichen Folgen der Heirat werden für die Steuerpflichtigen transparenter. Und auch bei Tod eines Ehegatten entfällt künftig das nebeneinander von Vergangenheits- und Gegenwartsbemessung. Sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerbehörden bringt die einjährige Gegenwartsbemessung in dieser Hinsicht nur Vorteile.
2. Administrative Aspekte
Der Vorteil der zweijährigen Vergangenheitsbemessung liegt darin, dass die Steuerpflichtigen nur jedes zweite Jahr eine Steuererklärung auszufüllen haben und dass folglich die Steuerbehörden nur eine Veranlagung für zwei Jahre treffen müssen. Gegenüber diesem herkömmlichen zweijährigen Veranlagungsturnus bedeutet das alljährliche Ausfüllen und Überprüfen der Steuererklärungen sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerbehörden eine administrative Mehrarbeit .
Die Mehrarbeit für die Steuerpflichtigen ist gesamthaft jedoch nicht derart bedeutend, und der verbleibende Nachteil wird zudem mindestens durch den Umstand aufgewogen, dass es einfacher ist, nur noch die Unterlagen je für ein Jahr statt für zwei zurückliegende Jahre zu beschaffen und zu verarbeiten.
Der Mehraufwand, der für die Steuerbehörden beim System der einjährigen Gegenwartsbemessung anfällt, ergibt sich zum einen dadurch, dass die Steuerformulare jährlich herzustellen und zu versenden sind. Zum anderen wird auch die Anpassung der EDV, der jährliche Formularbedarf und der wesentlich grössere Platzbedarf für Registratur und Archiv, was namentlich für die Gemeinden von Bedeutung ist, unbestritten einen Mehraufwand zur Folge haben. Für den Kanton hingegen wird dieser Mehraufwand kostenneutral und ohne mehr Personal erfolgen, da einerseits die computerunterstützte Veranlagung noch deutlich weiter ausgebaut werden soll, andererseits die Daten der elektronischen Steuererklärung (neue Version der „Easy-Tax"-Diskette) wiederverwertbar sein werden - und so die Veranlagungsarbeiten der Steuerbehörden insgesamt vereinfachen. Wieviel der Mehraufwand für die Gemeinden letztlich betragen wird, ist schwer abzuschätzen, wird aber je nach Gemeinde verschieden hoch ausfallen. Durchschnittlich kann mit einem Mehraufwand von ca. 25 - 30% gerechnet werden. In diesem Zusammenhang wird auch die Kostenentschädigung zwischen Kanton und Gemeinden für die Veranlagungsarbeiten neu geprüft werden müssen. Diese Frage wird aber anlässlich der Totalrevision des Steuer- und Finanzgesetzes aufgrund der ebenfalls per 1. Januar 2001 zu erfolgenden gesamtschweizerischen Steuerharmonisierung geregelt werden. Sie wird deshalb in der dort zu behandelnden Vorlage Berücksichtigung finden.
Die Bedenken betreffend Mehraufwand sind - wie die durchgeführte Vernehmlassung gezeigt hat - zwar nicht leicht zu nehmen, doch sollte die Einführung eines als besser und gerechter erkannten Systems nicht an solchen überwindbaren administrativen Problemen scheitern. Zu Bedenken ist auch, dass die immer häufiger auftretenden Zwischenveranlagungen eine Mehrbelastung verursachen, die den Vorteil der zweijährigen Veranlagung stark reduziert. Dazu kommen die erheblichen und entscheidenden Vereinfachungen des Veranlagungsverfahrens bei der einjährigen Gegenwartsbemessung, indem alle Einkommenselemente des Bemessungszeitraumes in der gleichen Veranlagung berücksichtigt werden können. Zudem entfällt die gesonderte Veranlagung der ausserordentlichen Einkünfte.
3. Volkswirtschaftliche Aspekte
Nach Meinung der Finanz- und Steuerrechtswissenschaft sowie nach der vom Bundesrat in seiner Botschaft über steuerliche Massnahmen (BBl 1972 II S. 1125) vertretenen Ansicht spricht gegen das System der zweijährigen Vergangenheitsbesteuerung, dass sie eine mittlere zeitliche Verzögerung („time lag") zwischen Einkommenserzielung und Steuererhebung von zwischen zwei und drei Jahren bewirkt. Bei der direkten Bundessteuer zufolge des um ein Jahr nachhinkenden Steuerbezuges gar eine solche von bis zu vier Jahren.
In Zeiten allgemein steigender Einkommen tritt bei der Zweijahresmethode die entsprechende Erhöhung der Steuerlast später ein; umgekehrt erfolgt auch bei einem Einkommensrückgang die entsprechende Steuerreduktion mit Verspätung. So sehr diese Erscheinung bei einer Einkommenszunahme von den Steuerpflichtigen als angenehm empfunden wird, so sehr erachten sie sie bei allgemein rückläufiger Tendenz als stossend.
Für den Staatshaushalt ist die Situation gerade umgekehrt: In der Aufschwungphase kommt er zu kurz und in der Rezessionsphase profitiert er während längerer Zeit noch von den guten Jahren.
Wohl besteht auch bei der einjährigen Veranlagung mit Gegenwartsbemessung eine Verzögerung zwischen Einkommenserzielung und Steuerentrichtung, doch ist diese bei weitem nicht so gravierend wie bei der zweijährigen Vergangenheitsbemessung. Vor Augen zu halten ist nochmals, dass bei diesem System immer nur besteuert wird, was die steuerpflichtige Person in der betreffenden Steuerperiode tatsächlich verdient hat.
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