Einführung der einjährigen Steuerveranlagungsperiode (Teil 6)
Landrat / Parlament - Vorlage (Fortsetzung)
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Zu Hinweise und Erklärungen
C. Das Differenzsteuerverfahren - das Verfahren für einen Wechsel von der zweijährigen Vergangenheitsbemessung zur einjährigen Gegenwartsbemessung
1. Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte
a. Allgemeines
Im Differenzsteuerverfahren (das wie erwähnt im DBG und im StHG verankert ist) wird für die Steuerperiode 2001, auf deren Zeitpunkt hin der Systemwechsel durchgeführt werden soll, die Einkommensteuer der natürlichen Personen nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt (§ 198 Abs. 1 E-StG). Ist die nach neuem Recht berechnete Steuer höher, wird der endgültigen Veranlagung diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer zugrundegelegt. Von der Vergleichsrechnung ausgenommen sind die in den zwei Vorjahren erzielten ausserordentlichen Einkommen (§ 198 Abs. 2 E-StG). Sie werden mit einer separaten Jahressteuer erfasst.
Mit dem Vorbehalt der separaten Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte nach altem Recht wird eine Art Schlussabrechnung im alten Steuersystem anvisiert. Die ausserordentlichen Einkünfte der Vorperiode sollen so besteuert werden, wie wenn die Steuerpflicht am letzten Tag der Vorperiode enden würde. Das bedeutet zum einen, dass jene ausserordentlichen Einkünfte, die nach bisherigem Recht separat im Erzielungsjahr besteuert wurden trotz des Wechsels nach dem bisherigen Recht erfasst werden. Das heisst aber auch, dass diese Regelung grundsätzlich nur solche Einkünfte erfasst, die nach bisherigem Recht bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei Eintritt eines Zwischenveranlagungsgrundes hätten besteuert werden können (§ 198 Abs. 3 E-StG).
b. Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen
Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen werden nach § 94 StG für jenes Jahr der Veranlagungsperiode (Steuerjahr) festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind. Da sie entsprechend dieser Regelung im Jahr der Erzielung besteuert werden, drängt sich für sie keine besondere Regelung auf, da sie im zeitlichen Geltungsbereich des alten Gesetzes angefallen sind und noch von diesem erfasst werden. Sie sind indes einschliesslich der Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile wie die übrigen ausserordentlichen Einkünfte von der Vergleichsrechnung auszunehmen (§ 198 Abs. 2 E-StG).
c. Umschreibung der ausserordentlichen Einkünfte
Der Vorbehalt der gesonderten Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte bezieht sich - wie erwähnt - nur auf Einkünfte, die nach bisherigem Recht der Besteuerung unterworfen waren, wenn die Steuerpflicht beendet oder ein Zwischenveranlagungsgrund verwirklicht wurde. Obwohl die Übergangsregelung lediglich ausserordentliche Einkünfte erfasst, die nach bisherigem Recht als solche gegolten haben und in der betreffenden Steuerordnung einer Sonderbesteuerung unterworfen waren, empfiehlt sich die ausdrückliche Aufzählung der verschiedenen Arten der ausserordentlichen Einkünfte (§ 198 Abs. 5 E-StG), die nach bisherigem Recht der Besteuerung unterlagen.
d. Ausserordentliche Einkünfte in der ersten Steuerperiode
Ausserordentliche Einkünfte werden nach neuem Recht - mit Ausnahme der Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen - zusammen mit den übrigen Einkünften besteuert. Deshalb werden sie auch in der Vergleichsrechnung nicht ausgesondert. Die provisorische Veranlagung nach neuem Recht ist vollumfänglich nach den neuen Vorschriften vorzunehmen. Die im Jahr 2001 bzw. im Geschäftsjahr 2000/2001 erzielten ausserordentlichen Einkünfte werden somit nicht separat veranlagt. Befinden sich unter den ausserordentlichen Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so richtet sich die Satzbestimmung nach Art. 11 StHG (§ 198 Abs. 4 E-StG).
Diese Ordnung kann vor allem von Selbständigerwerbenden gezielt ausgenützt werden, indem das Einkommen im Übergangsjahr in Fällen, wo die Veranlagung nach altem Recht ohnehin zur höheren Steuer führt, durch ausserordentliche Einkünfte ohne Steuerfolgen vermehrt wird, bis das dem aufgrund der Vergangenheitsbemessung geschuldeten Steuerbetrag entsprechende Einkommen erreicht ist.
2. Ausnahmen vom Differenzsteuerverfahren
Das Differenzsteuerverfahren bedingt vorab, dass die altrechtliche Veranlagung aufgrund der Vorperiode vorgenommen wird. Findet nach altem Recht Gegenwartsbemessung statt, wie dies regelmässig beim Eintritt in die Steuerpflicht der Fall ist, so ist die Vergleichsrechnung nicht opportun (§ 198 Abs. 7 E-StG) .
Die Differenzveranlagung setzt überdies voraus, dass sich die Steuerpflichtigen in den mit der Vergleichsveranlagung gegenübergestellten Bemessungsperioden in vergleichbaren Verhältnissen befunden haben. Vor allem bei Veränderungen in der subjektiven Steuerpflicht zufolge Heirat oder Auflösung der Ehe im Jahr 2001 wird das Differenzsteuerverfahren ungeeignet. Zwar liesse sich der Vergleich - allerdings mit einigem Aufwand - rein technisch durchführen, aber die Gegenüberstellung zweier getrennt veranlagter Steuerpflichtiger mit einem gemeinsam veranlagten Ehepaar macht wenig Sinn (§ 198 Abs. 6 E-StG).
Der Verzicht auf die Differenzveranlagung ist harmonisierungsrechtlich überall dort zulässig, wo taugliche Vergleichsgrundlagen fehlen oder die Differenzveranlagung zu einem unverhältnismässigen Aufwand für die Steuerpflichtigen und die Steuerbehörden führt. Da in der praktischen Anwendung des Differenzsteuerverfahrens voraussichtlich noch weitere Fälle entdeckt werden, bei welchen die Vergleichsrechnung erhebliche Schwierigkeiten hervorruft, ist dem Verordnungsgeber die Kompetenz zur Statuierung weiterer Ausnahmen einzuräumen (§ 198 Abs. 8 E-StG).
Gegen einen Verzicht auf das Differenzsteuerverfahren werden die betroffenen Steuerpflichtigen mit Sicherheit nichts einzuwenden haben. Da im Differenzsteuersystem ohnehin die höhere Steuer zu begleichen ist, werden die Steuerpflichtigen durch den Verzicht je nach den Umständen begünstigt, keinesfalls aber belastet.
3. Ablauf des Differenzsteuerverfahrens
a. Steuerveranlagungsverfahren
Für das Übergangsjahr 2001 müssen zwei Steuerveranlagungen vorgenommen werden. Zunächst wird die Steuer für das Übergangsjahr nach bisherigem, danach nach neuem Recht provisorisch veranlagt und bezogen. Die definitive Veranlagung für das Steuerjahr 2001 wird schliesslich nach jenem Recht vorgenommen, welches zur höheren Steuer führt. Derart fällt das in der Vorperiode erzielte Einkommen nicht einfach in eine Bemessungslücke, sondern bildet wenigstens dann Bemessungsgrundlage, wenn es das im Übergangsjahr erwirtschaftete Einkommen deutlich übersteigt. Der beschriebene Verfahrensvorgang macht deutlich, dass das Differenzsteuerverfahren administrativ sehr aufwendig ist.
Die separate Jahressteuer auf sämtlichen in der Vorperiode erzielten ausserordentlichen Einkünften erweist sich beim Übergang von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung als unerlässlich, da diese Einkünfte andernfalls nur zur Hälfte besteuert würden.
Am Beispiel veranschaulicht ergibt sich das folgende Bild: Die Steuer für das Umstellungsjahr 2001 wird zunächst nach der zweijährigen Vergangenheitsbemessung, d.h. aufgrund des durchschnittlichen Einkommens der Jahre 1999 und 2000, vorläufig veranlagt und durch eine Akontorechnung provisorisch bezogen. Im Jahre 2002 erfolgt sodann eine zweite Veranlagung für das Jahr 2001 , diesmal aber aufgrund des im Jahr 2001 effektiv erzielten Einkommens, d.h. in Gegenwartsbemessung. Ergibt die zweite Veranlagung eine höhere als die gemäss erster Veranlagung berechnete Steuer, so ist diese höhere Steuer geschuldet und der Differenzbetrag nachzuzahlen. Andernfalls wird die gemäss erster Veranlagung provisorisch berechnete und bezogene Steuer definitiv. Ausserdem muss im Jahr 2002 bereits provisorisch die Steuer für das Jahr 2002 bezogen werden, weil Kanton und Gemeinden auf diese Einnahmen nicht bis im Jahre 2003 warten können, bis die Steuererklärung 2002 eingereicht wird. In den folgenden Steuerjahren wird die Steuer nach Massgabe des gegenwärtigen Einkommens bemessen. So ist zu Beginn des Jahres 2003 die Steuererklärung für das Jahr 2002 mit Deklaration des im Jahre 2002 erzielten Einkommens abzugeben. Die für das Steuerjahr 2002 geschuldete Steuer ist - noch vor Verwirklichung der Bemessungsgrundlage - bereits im Steuerjahr selbst provisorisch bezogen worden.
b. Prüfungsverfahren
Die Überprüfung der beiden Steuererklärungen für das Steuerjahr 2001 ist in zeitlicher Hinsicht so auszugestalten, dass sie im wesentlichen Mitte des Jahres 2003 abgeschlossen sein wird. Zu diesem Zeitpunkt gehen die Steuererklärungen für das Steuerjahr 2002 ein, welche fortan in einjährigem Rhythmus zu überprüfen sein werden.
c. Eröffnung des Entscheids
Zwar sind im Differenzsteuerverfahren zwei Veranlagungen vorzunehmen, die in zahlreichen Fällen nicht gleichzeitig erfolgen werden; dennoch kann über die für das Steuerjahr 2001 massgebenden Faktoren nur einmal entschieden werden. Der Entscheid über die für das Steuerjahr 2001 geschuldete Steuer setzt das Vorliegen sämtlicher Beurteilungsgrundlagen gemäss § 198 E-StG voraus. Wird die provisorische Veranlagung nach altem Recht der steuerpflichtigen Person vorgängig zugestellt, so kann von ihr zwar verlangt werden, dass sie sich dazu äussert. Die altrechtliche Veranlagung lässt sich jedoch nicht rechtskräftig erledigen. Die Relevanz der beiden provisorischen Veranlagungen kann erst bei Vorliegen der endgültigen Veranlagung für das Steuerjahr 2001 abgeschätzt werden, so dass bei deren Anfechtung sämtliche Einreden auch gegen die provisorische Veranlagung nach altem Recht zuzulassen sind.
D. Interkantonale Problematik im Übergangsjahr 2001
1. Wechsel der Steuerpflicht
Im Kanton, in welchem die Steuerpflicht aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Laufe des Übergangsjahres begründet wird, findet zufolge Eintritts in die Steuerpflicht keine Vergleichsrechnung statt. Es wird ausschliesslich nach neuem Recht veranlagt.
Im Wegzugskanton ist demgegenüber eine Vergleichsrechnung anzustellen. Die Veranlagung nach altem Recht ist auf der Grundlage der Vorperiode vorzunehmen und die pro-rata-Steuer zu ermitteln, welcher die nach § 87 Abs. 3 E-StG ermittelte Steuer gegenüberzustellen ist.
Fragwürdig ist die Durchführung des Differenzsteuerverfahrens unter Umständen, wenn die Steuerpflicht aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Laufe der dem Übergangsjahr vorangehenden Bemessungsperioden begründet wird. Hier wird allgemein eine Besteuerung auf der Grundlage der Einkünfte nach Eintritt in die Steuerpflicht vorgenommen, so dass gar keine Bemessungslücke entsteht. In der Mehrzahl der Fälle könnte man deshalb auf die Berechnung der Differenzsteuer verzichten. Vorbehalten bliebe allerdings die Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte.
2 . Steuerausscheidung bei interkantonalen Unternehmen
Für die Frage, ob die Veranlagung nach altem Recht oder diejenige nach neuem Recht die höhere Steuer ergibt, wird zweckmässigerweise auf die Gesamtfaktoren abgestellt. Hinsichtlich der Quotenermittlung könnte theoretisch sowohl auf die Quoten, die sich aus der Übergangsperiode als auch diejenigen, die sich aus der Bemessungsperiode ergeben, abgestellt werden. Um zu vermeiden, dass für ein und dieselbe Steuerperiode Quoten, die verschiedenen Geschäftsjahren entnommen werden, zur Anwendung kommen, sind die Quoten regelmässig aufgrund des Übergangsjahres zu ermitteln.
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