Einführung der einjährigen Steuerveranlagungsperiode (Teil 5)
Landrat / Parlament - Vorlage (Fortsetzung)
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III. Übergangsrechtliche Probleme
Bei der Umstellung auf die einjährige Gegenwartsbemessung ist auf zwei besondere Probleme hinzuweisen: auf die entstehende Steuerbemessungslücke und die Steuerbezugslücke .
A. Die Schliessung der Bemessungslücke
Bei der Umstellung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung entsteht, wie bereits in anderem Zusammenhang dargestellt wurde, eine Bemessungslücke . Dabei besteht für die Steuerpflichtigen der Anreiz, all jene besonderen Einkommensbestandteile in die Berechnungsfreiräume zu verlegen, deren Erzielung er zeitlich beeinflussen kann. Das ist beispielsweise bei den Liquidationsgewinnen, bei anderen einmaligen Einkünften und oft bei den Gewinnausschüttungen an Aktionäre personenbezogener Aktiengesellschaften der Fall.
1. Das Differenzsteuerverfahren
Art. 69 StHG bestimmt, wie die Kantone die beim Übergang von der Pränumerando- zur Postnumerandobesteuerung entstehende Bemessungslücke zu überbrücken haben. In Übereinstimmung mit Art. 69 StHG steht Art. 218 DBG. Nach dem Wortlaut von Art. 69 StHG ist das hierin verankerte Differenzsteuerverfahren allen Kantonen, die den Systemwechsel vollziehen, zwingend vorgeschrieben, so dass ein anderes Verfahren beim Wechsel der zeitlichen Bemessung ausgeschlossen bliebe. Mit Blick auf die harmonisierungsrechtliche Übergangsfrist von acht Jahren (1.1.1993-1.1.2001; Art. 72 StHG) vertritt jedoch ein grosser Teil der Kantone die Meinung, dass man grundsätzlich frei sei, den Systemwechsel vor Ablauf dieser Frist nach einer andern Methode zu vollziehen. Der Regierungsrat ist hingegen der Ansicht, dass das vom StHG vorgeschriebene Differenzsteuerverfahren anzuwenden ist. Im übrigen gilt es natürlich auch zu berücksichtigen, dass das Differenzsteuerverfahren im Fall eines Systemwechsels ohnehin für die direkte Bundessteuer durchgeführt werden muss (Art. 218 DBG). Da sich die Übernahme der bundesrechtlichen Methode zur Überbrückung der Bemessungslücke auf kantonaler Ebene schon aus rein erhebungstechnischen Gründen als Vorteil erweist, schlägt der Regierungsrat dem Landrat hauptsächlich dieses System vor.
Trotzdem sollen nachfolgend noch zwei andere Varianten - das Jahressteuerverfahren und das Verfahren der doppelten Steuererhebung - kurz erläutert werden, wobei dem Landrat das letztere Verfahren als Variante vorgeschlagen wird.
2. Das Jahressteuerverfahren
Im Jahressteuerverfahren wird die Veranlagung für das Steuerjahr des Umstellungsjahres (2001) nur nach neuem Recht, d.h. in Gegenwartsbemessung vorgenommen. Es wird anders gesagt im Jahre 2002 die Steuer 2001 aufgrund des im Jahre 2001 erzielten Einkommens veranlagt. Im Kalenderjahr 2001 wird gar keine Veranlagung vorgenommen. Lediglich die in der Vorperiode noch nicht besteuerten ausserordentlichen Einkünfte werden einer gesonderten Jahressteuer unterworfen. Überdies muss im Jahr 2001 bereits mit dem (Pränumerando-)Bezug der Steuer 2001 auf provisorischer Basis begonnen werden. Das ordentliche Einkommen der Vorperiode fällt in die Bemessungslücke. Die Steuerpflichtigen reichen im Jahr 2001 eine nach den Bestimmungen des bisherigen Rechts ausgefüllte Steuererklärung ein, ergänzt durch einen Fragebogen bezüglich in der Vorperiode erzielte ausserordentliche Einkünfte. Diese Steuererklärung dient aber nicht nur der Erhebung der gesondert zu besteuernden ausserordentlichen Einkünfte, sondern bildet auch Grundlage zur Einforderung der Akontozahlungen bzw. des provisorischen Bezugs. Mit der separaten Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte wird eine Art Schlussabrechnung im alten System vorgenommen, indem sämtliche Steuerpflichtigen so besteuert werden, wie wenn sie am Ende der Vorperiode aus der Steuerpflicht ausscheiden würden. Im Jahre 2002 wird die Veranlagung 2001 aufgrund der Bemessung 2001 vorgenommen und bereits die Steuer 2002 provisorisch bezogen. Das gleiche gilt für die Folgeperioden. Gleich wie das Differenzsteuerverfahren weist auch das Jahressteuerverfahren für Kanton und Gemeinden den grossen Nachteil auf, dass der Steuerbezug vorgenommen wird, bevor die Bemessungsgrundlagen verwirklicht sind (Pränumerandobezug), aufgrund deren die Steuer letztlich zu entrichten ist.
3. Das Verfahren der doppelten Steuererhebung (mit Übergang von Pränumerando- zu Postnumerandobezug)
Neben den beiden erwähnten Systemen, bei denen die Gegenwartsbemessung mit einem Pränumerandobezug verknüpft ist, besteht eine Lösungsvariante, in der im gleichen Zug mit dem Wechsel der zeitlichen Bemessung der Übergang vom Pränumerandobezug auf den Postnumerandobezug bewerkstelligt werden kann. Es wird als das Verfahren der doppelten Steuererhebung bezeichnet.
Beim Wechsel von Pränumerando- zu Postnumerandobezug entsteht eine einjährige Bezugslücke , indem das Bezugsverfahren beim Postnumerandobezug erst nach Ablauf der Steuerperiode beginnt. Das wurde bereits erwähnt. Da der Kanton aus Gründen des Finanzbedarfs nicht einfach auf die Erhebung von Einkommens- und Vermögenssteuern während eines Jahres verzichten kann, müssen im Übergangsjahr trotz des Systemwechsels Steuern eingezogen werden. Auf diese Weise wird jedoch für alle Steuerpflichtigen, die in den Übergang fallen, eine Jahressteuer zuviel erhoben, weshalb ein Ausgleich erfolgen muss.
Beim Verfahren der doppelten Steuererhebung wird, gleich wie im Differenzsteuerverfahren, im Übergangssteuerjahr 2001 nochmals eine altrechtliche Veranlagung aufgrund des Durchschnittseinkommens 1999/2000 durchgeführt. Diese veranlagte Steuer 2001 wird im Kalenderjahr 2001 in Anwendung des altrechtlichen Pränumerandobezugs auch definitiv bezogen (Steuer I) . Im Jahre 2002 wird erstmals nach neuem Recht veranlagt und nochmals eine Steuer 2001 (Steuer II) aufgrund der Gegenwartsbemessung 2001 veranlagt. Gleichzeitig wird diese Steuer II im Jahre 2002 definitiv bezogen (Postnumerandobezug) . Damit gelangen wir ins System der Postnumerandobesteuerung mit definitivem Steuerbezug, wie es im Kanton Basel-Stadt verwirklicht ist. Mit diesem Systemwechsel bezahlen jedoch die Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2001 zwei Jahressteuern , nämlich die Steuer 2001 (I) und die Steuer 2001 (II) .
Die zweimalige Erhebung der Steuer für das Steuerjahr 2001 muss den Steuerpflichtigen also vergütet werden, da sie andernfalls während der gesamten Dauer der Steuerpflicht eine Jahressteuer zuviel zu entrichten hätten.
Der Ausgleich kann entweder durch Rückerstattung einer der beiden für das Steuerjahr 2001 bezogenen Steuer oder durch Verkürzung der Steuerpflicht für alle Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Steuerpflicht (Wegzug, Tod) erreicht werden. Diese Übergangsfrist kann dann aber je nach Alter des Steuerpflichtigen 30 und mehr Jahre dauern.
Da eine mehr oder weniger unverzügliche Rückerstattung der zuviel erhobenen Steuer 2001 wegen der Finanzlage des Kantons kaum in Frage kommt, muss die Anrechnung dieser doppelten Steuer eben durch eine Verkürzung der Steuerpflicht bei Beendigung derselben stattfinden, was wiederum eine einjährige Bemessungslücke für alle ordentlichen Einkünfte im letzten Jahr ergibt. Steuerliche Ungerechtigkeiten könnten sich dabei ergeben, wenn die damalige Steuer auf hohen Erwerbseinkünften erhoben worden wäre, bei Beendigung der Steuerpflicht jedoch nur noch z.B. bescheidene Renteneinkünfte vorliegen würden. Die damals zuviel erhobene Steuer würde diesfalls - trotz Verkürzung der Steuerpflicht - betragsmässig immer noch zu einem gewissen Teil bestehen bleiben. Für juristische Personen bliebe bei dauerndem Verbleib im Kanton die zuviel erhobene Steuer faktisch ebenfalls definitiv. Ferner käme bei einem späteren Wohnsitzwechsel innerhalb des Kantons diejenige Einwohnergemeinde zu kurz, in der die steuerpflichtige Person sich bei Beendigung der Steuerpflicht zuletzt aufgehalten hätte. Letztendlich würde sicherlich auch die fehlende Verzinsung der zuviel bezahlten Steuer gerügt, was bei lang andauernder Steuerpflicht verständlich wäre.
Die Gedanken und Ausführungen zu den verschiedenen Übergangsregelungen zeigen, dass für die Verwirklichung der Gegenwartsbemessung im Kanton Basel-Landschaft - völlig unabhängig von der Frage, ob vom StHG verbindlich angeordnet - bereits aus rein sachlichen Gründen das Differenzsteuerverfahren im Vordergrund stehen dürfte, auch wenn damit für die Staats- und Gemeindesteuer mit hoher Wahrscheinlichkeit der Pränumerandobezug vorläufig in Kauf genommen werden muss.
B. Die Schliessung der Bezugslücke
1. Vorbemerkungen
Auch auf der Bezugsebene wird unterschieden zwischen Pränumerando- und Postnumerandosystem. Beim Pränumerandobezug wird die Steuer bzw. die an die Steuer anzurechnende Abschlagszahlung vor Ablauf der Steuerperiode fällig. Beim Postnumerandobezug tritt die Fälligkeit erst nach Ablauf der Steuerperiode ein.
Der Steuerbezug und die Steuerbemessung sind an sich nicht unmittelbar miteinander verknüpft. So kann der Steuerbezug sowohl im System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung als auch im System der Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung pränumerando oder postnumerando erfolgen. Dennoch wird aber bei einem Wechsel des Bemessungssystem vielfach auch die Bezugsebene tangiert .
2. Pränumerandobezug
Soll der erste Bezugsakt für eine Steuerperiode vor deren Ablauf stattfinden, muss dieser im System der einjährigen Gegenwartsbemessung zwangsläufig auf einer Ersatzgrundlage erfolgen. Die massgebenden Bemessungsgrundlagen für die entsprechende Steuerperiode stehen erst nach Ablauf der Steuerperiode fest, so dass auch das Veranlagungsverfahren erst in dem auf die Steuerperiode folgenden Jahr eingeleitet werden kann. Das bedeutet, dass im Steuerjahr lediglich Abschlagszahlungen oder Akontozahlungen für das betreffende Steuerjahr erhoben werden können. Es wird von der gesetzlichen Gestaltung abhängen, mit welcher rechtlichen Verbindlichkeit bzw. Verpflichtung diese Zahlungen vorausbezogen werden können.
Der grosse Nachteil des Pränumerandobezugs in der einjährigen Gegenwartsbemessung liegt einzig darin, dass der Steuerbezug vorgenommen wird, bevor die Bemessungsgrundlagen bekannt sind, aufgrund deren die Steuer zu veranlagen ist. Zwar erfolgt der erste Bezugsakt auch bei der geltenden Pränumerandobesteuerung häufig nicht aufgrund der definitiven Steuerveranlagung, immerhin hat sich aber die Bemessungsgrundlage im Zeitpunkt des provisorischen Bezugs bereits verwirklicht. Der Zeitraum zwischen dem ersten Bezugsakt und der Veranlagung wird sich zudem nach der Umstellung auf die Postnumerandobesteuerung um rund ein Jahr verlängern.
Aus diesen Gründen ergeben sich Befürchtungen hinsichtlich der Vollstreckbarkeit der im Verfahren des provisorischen Bezugs in Rechnung gestellten Steuerbetreffnisse. Der provisorische Bezugsakt nach heutigem System ist kein definitiver Rechtsöffnungstitel. Dieser Umstand dürfte sich indes auch im System der Postnumerandobesteuerung nicht als gravierender Nachteil erweisen, wenn Steuerforderungen auf einen in der Steuerperiode selbst angesetzten Termin hin mit einem Ausgleichszins belastet werden.
In Erwägung der genannten Bedenken beim provisorischen Bezug der Steuern hat der Regierungsrat deshalb ein spezielles Akontozahlungsverfahren vorgesehen.
Das Akontozahlungsverfahren (§§ 135a, b und c E-StG) lässt sich seinem äusseren Ablauf nach mit dem heutigen provisorischen Bezug vergleichen. In rechtlicher Hinsicht sind indessen wesentliche Unterschiede zu verzeichnen. So besteht die Akontozahlungsschuld nicht bloss provisorisch, sondern sie ist eine einklagbare Pflicht zur Leistung. Die Rechnung für die Akontozahlung ist eine Verfügung, d.h. ein individueller, an die steuerpflichtige Person gerichteter Hoheitsakt, durch den eine konkrete verwaltungsrechtliche Rechtsbeziehung festgestellt wird. Die Akontozahlung ist auf die gemäss der späteren Veranlagung geschuldete Steuer anzurechnen. Ergibt dabei die Schlussabrechnung, dass die Akontozahlung zu tief ausgefallen ist, wird der zuwenig bezahlte Betrag mit Ausgleichszinsen nachgefordert; anderseits werden zuviel bezahlte Beträge mit Vergütungszinsen zurückerstattet.
Da in der Steuerperiode selbst die Bemessungsgrundlage noch nicht feststeht, beruht die Akontozahlung zwangsläufig auf Ersatzgrundlagen. Grundlage für die erhobene Akontozahlung ist entweder die letzte Steuererklärung oder die letzte Veranlagung für eine vorangegangene Steuerperiode oder der mutmassliche Steuerbetrag für die laufende Steuerperiode. Kann die steuerpflichtige Person glaubhaft dartun, dass der voraussichtlich für die Steuerperiode geschuldete Steuerbetrag tiefer ist als die verfügte Akontozahlung, so ist dies von der Steuerbehörde zu berücksichtigen, andernfalls den Steuerpflichtigen ein Einsprache- und Rekursverfahren - wie gegen die Veranlagung selbst - offensteht. Der Bedeutung der Akontozahlungsrechnung gemäss sind jedoch die Anfechtungsgründe beschränkt. Erkennen Steuerpflichtige anderseits, dass die für die laufende Steuerperiode geschuldete Steuer den in Rechnung gestellten Akontozahlungsbetrag übersteigen wird, können sie weitere Vorauszahlungen leisten.
3. Postnumerandobezug
Wird der Postnumerandobezug als Bezugsform gewählt, so beginnt das eigentliche Bezugsverfahren erst nach Ablauf der Steuerperiode . Die Fälligkeit tritt erst ein, wenn sich die Grundlagen der Besteuerung verwirklicht haben (§ 135 Abs. 1 E-StG). Für den Kanton Basel-Landschaft zeigt sich die folgende Schwierigkeit, wenn er beispielsweise per 2001 von der zweijährigen Vergangenheitsbemessung mit Pränumerandobezug auf die zeitliche Ordnung der einjährigen Gegenwartsbemessung umstellt: Im Jahre 2000 ist bereits auch die Steuer für 2000 (pränumerando) bezogen worden. Die Steuer des Umstellungsjahres 2001 kann aber, weil sie in Gegenwartsbemessung auf das Einkommen des Jahres 2001 abstellt, und dieses bloss nach dessen Ablauf festgestellt werden kann, erst im Jahre 2002 veranlagt und damit auch definitiv bezogen werden. Die Umstellung bewirkt somit, dass im Jahre 2001 - wenn auf die Einführung des Systems der Gegenwartsbemessung mit wie bisher geltendem Pränumerandobezug verzichtet wird - grundsätzlich keine Steuereinnahmen fliessen. Diese Lücke, die nur bei den Staats- und Gemeindesteuern, nicht aber bei der direkten Bundessteuer, bei welcher bereits heute postnumerando bezogen wird , besteht, muss geschlossen werden (Variante Doppelte Steuererhebung). Bei der direkten Bundessteuer entfallen somit all jene gewichtigen Probleme, die beim Wechsel vom Pränumerando- auf den Postnumerandobezug bestehen.
Aufgrund der dargelegten Schwierigkeiten für den Kanton Basel-Landschaft beantragt der Regierungsrat dem Landrat, auf einen Wechsel zum Postnumerandobezug zu verzichten. Auch nahezu alle umliegenden Kantone, die auf die einjährige Steuerveranlagungsperiode umstellen werden oder wollen (ZH, AG, SO), sehen weiterhin den Pränumerandobezug vor.
v97-160_6.htm
Fortsetzung
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